Wynagrodzenie członka zarządu a VAT

Małgorzata Regulska-Cieślak        20 września 2017        Komentarze (0)

Czyli: kontrakt menedżerski a VAT. Dziś poruszę temat umów zawieranych z członkami zarządów w oparciu o ustawę z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U.2016.1202 z dnia 2016.08.09). Jest to tzw. nowa kominówka, o której wiele już pisałam.

Wynagrodzenie członka zarządu a nowa kominówka

O nowych zasadach związanych z wynagradzaniem członków zarządu spółek z udziałem samorządu terytorialnego oraz Skarbu Państwa pisałam tu, tu i tu. Przypomnę, iż cytowana ustawa „wymusiła” zawieranie z członkami zarządów tych spółek w miejsce umów o pracę – kontraktów menedżerskich. Ustawa stanowi również, że wynagrodzenie całkowite składa się z wynagrodzenia stałego oraz podstawowego, ale także określa elementy obligatoryjne oraz fakultatywne uchwał w sprawie wynagrodzeń. Jednym z elementów obligatoryjnych jest określenie celów zarządczych, od realizacji których zależy m.in. wynagrodzenie uzupełniające (wypłacane po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z zarządu z działalności spółki). Ustawa nie nakładała obowiązku świadczenia usług zarządzenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Członek zarządu może świadczyć te usługi jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej.

Ministerstwo Skarbu Państwa (obecne Ministerstwo Rozwoju) opublikowało na swoich stronach tzw. dobre praktyki w zakresie zawierania umów z członkami zarządów w oparciu o cytowaną ustawę oraz rekomendowany wzór umowy.

Nowe problemy – członek zarządu a podatek VAT

Po wejściu w życie tejże ustawy spółki zaczęły występować do Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie „KIS”) o wydanie interpretacji, czy czynności wykonywane przez członków zarządów na podstawie kontraktów menedżerski zawieranych na podstawie nowej ustawy kominowej są opodatkowane.

KIS stoi na stanowisku, że nawet jeśli członek zarządu:

  1. nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej,
  2. nie posiada statusu przedsiębiorcy wpisanego do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej,
  3. nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
  4. nie świadczy usług zarządzania na rzecz innych podmiotów,

to i tak czynności wykonywane przez zarządzającego na rzecz spółki (usługi zarządzania) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynności zarządcze opodatkowane. Dlaczego?

KIS zwraca uwagę, że podatnikami VAT są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT posiada odrębną definicję – zgodnie z tą definicją jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

KIS z stwierdziła, że zakresem VAT będzie zatem objęte jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O tego rodzaju aktywności na gruncie ustawy o VAT można mówić jedynie wówczas, gdy działalność ta ma charakter samodzielny, co oznacza, że jej prowadzenie wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2015; A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wyd. 10, Warszawa 2016, WK 2016).

I m.in. przez to ryzyko gospodarcze i ekonomiczne (patrz: cele zarządcze i uzależnienie od tego jednej części wynagrodzenia) KIS kwalifikuje taką działalność członków zarządów jako działalność gospodarczą.

Czynności wyłączone

Potwierdzeniem takiego rozumienia działalności gospodarczej są również szczególne przepisy ustawy o VAT wyłączające niektóre czynności z zakresu działalności gospodarczej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1- 6 Ustawy o PIT, tj.m.in. przychody ze stosunku pracy. Natomiast na podstawie pkt 3 ww. przepisu wyłączenie z działalności gospodarczej obejmuje również czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności, osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do (1) warunków wykonywania tych czynności, (2) wynagrodzenia i (3) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wart. 13 pkt 9 ustawy o PIT wymieniono przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Powyższą regulację rozumie się w ten sposób, iż na gruncie ustawy o PIT każda umowa o zarządzanie zawarta z członkiem zarządu będzie generowała przychód z działalności wykonywanej osobiście, która może, aczkolwiek nie musi, stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dla wyłączenia ww. działalności z zakresu opodatkowania VAT ważne są zapisy umowy, które powinny określać warunki wykonywania czynności, zasady wynagradzania oraz odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Za kluczowe należy uznać uregulowania dotyczące odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Z treści przywołanych powyżej regulacji orzecznictwo sądowe wyprowadziło konkluzję zgodnie z którą dokonując oceny, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT należy dokonać weryfikacji treści tejże umowy pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 83/15 oraz uchwałę NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08).

Zgodnie z orzecznictwem NSA zakres odpowiedzialności członka zarządu określony w przepisach jest niezależny od rodzaju zawartej umowy – dotyczy pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania. Ponadto trzeba także mieć na względzie, że członek zarządu funkcjonuje w ramach struktur organizacyjnych spółki, jako jej organ, a w tym kontekście nie prowadzi własnej działalności, lecz działalność samej spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 206 r., sygn. aktI FSK 83/15 oraz wyrok SN z dnia 12 listopada 2014, sygn. I UK 126/14). Z treści interpretacji indywidualnych wynika, że KIS ma inne zdanie w tym względzie. Pomija bowiem specyfikę relacji prawnej łączącej członka zarządu ze spółką kapitałową. Każdy bowiem członek zarządu ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji – jest to odpowiedzialność czerpiąca swoje źródła w przepisach prawa cywilnego, handlowego oraz podatkowego. Nie może to być zmienione umową.

Wynagrodzenie członka zarządu a VAT – przesłanki wyłączenia

Z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

  1. wykonywania tych czynności,
  2. wynagrodzenia, oraz
  3. odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa warunki z pkt 1 i 2 powyżej.

Co do pkt 3 to zdaniem KIS nie będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, osoba która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Najbardziej problematyczny jest art. 15 ust. 3 pkt 3

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Ale … jak wyżej zostało napisane każdy członek zarządu ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji – jest to odpowiedzialność czerpiąca swoje źródła w przepisach prawa cywilnego, handlowego oraz podatkowego, niezależna od treści umowy.

Zdaniem KIS nawet jeśli umowa nie przewiduje odpowiedzialności członka zarządu względem osób trzecich to i tak nie wyłącza go ten fakt z grona podatników VAT. Zdaniem bowiem KIS „Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.” W lutym 2017 r. NSA miał na ten temat inne zdanie – o tym na samym końcu.

Zakres niezależności i samodzielności

Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Wiadomo, że zasadniczo zarząd jest niezależny w wykonywaniu swoich obowiązków. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 207 k.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie, w umowie spółki oraz, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, w uchwałach wspólników. Zdaniem KIS już to wskazuje, że członek zarządu jest samodzielny, na gruncie przepisów o VAT, w wykonywaniu swoich czynności.

Ustawowy sposób wynagrodzenia – ryzyko ekonomiczne i podleganie pod VAT

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie członka zarządu zatrudnionego na podstawie kontraktu menedżerskiego w charakterze podatnika jest, zdaniem KIS, sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej (miesięczne wynagrodzenie podstawowe) oraz części zmiennej. Jednakże wynika to z nowej ustawy kominowej, nie da się tego zmodyfikować umową. Wynagrodzenie zmienne wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez zarządzającego tzw. celów zarządczych. Ponadto wypłacane jest po zatwierdzeniu sprawozdania zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu członkowi zarządu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez walne zgromadzenie lub zgromadzenie wspólników. Tylko w odniesieniu do miesięcznego stałego wynagrodzenia postanowienia umowy gwarantują danemu członkowi jego wypłatę w ustalonej kwocie. KIS stoi na stanowisku, że powyższe oznacza, że członek zarządu ponosi  ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Takie stanowisko KIS wynika np. z  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2017 r. (0114-KDIP1 1.4012.212.2017.1.JO.).

Członek zarządu może jednak korzystać ze zwolnienia w oparciu o art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że „zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku„.

Wyrok NSA z 2017 r.

Reasumując, z interpretacji wydawanych przez KIS wynika, że już z ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami można wywodzić ponoszenie przez członka zarządu ryzyka ekonomicznego (poprzez ukształtowanie wynagrodzenia, określanie celów zarządczych), co już kwalifikuje go jako podatnika VAT. KIS pomija fakt, iż nie da się tego zmodyfikować w samej umowie. Ponadto w niektórych interpretacjach KIS stwierdzała, iż prawna odpowiedzialność członka zarządu (m.in. na gruncie ksh) wyklucza ponoszenie odpowiedzialność zlecającego (spółki) analogicznie jak w stosunku pracy, a tylko tak ukształtowana odpowiedzialność pozwala na wyłączenie  członka zarządu z grona podatników podatku VAT. Tymczasem w wyroku NSA z 22 lutego 2017 r. (I FSK 1014/15, LEX nr 2286516) zaprezentowane zostało odmienne stanowisko. NSA podkreślił, że „z punktu widzenia art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec spółki, a jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu spółki„. Co ciekawe, w stanie faktycznym w którym został wydany ww. wyrok członek zarządu również miał prawo do rocznego bonusa. Mimo to NSA stwierdził, że jego czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż m.in. nie przesądza to, że ponosi on ryzyko ekonomiczne.

Na gruncie nowej ustawy NSA nie wydał jednak jeszcze orzeczenia.

 

{ 0 komentarze… dodaj teraz swój }

Dodaj komentarz

Poprzedni wpis:

Następny wpis: